摘要：文章試圖綜合運用理論和實際相結合的方式，以戰略地圖為基礎，依照工程承包公司的特點，闡述了應用戰略地圖構建成本管理體系的總體思路。通過四個象限具體描繪了應用模式．包括作業成本管理、WBS目標成本控制管理等，以它們的特性及相互之間的聯系為依托．以價值創造因果關系為方向來構建成本管理會計體系，保證成本管理戰略有效執行。希望實現戰略引領、加快發展、提升能力、創造價值的基本目標，并努力使成本管理成為業務快速增長的保障支持系統。
關鍵詞：戰略地圖 工程總包 成本管理
一、引言
近年來，國家加大了對工程建筑市場的整頓力度，市場越來越規范和透明，只有管理理念領先、管理手段科學、管理工具先進的公司才能在激烈的競爭中生存下來。為了對工程項目的成本進行有效控制，必須采用一些先進的、科學的項目成本控制方法。但在現實中，許多公司對于成本的理解就是“降低成本”，筆者認為這樣的理念并沒有深刻地領會成本管理的戰略目標，使得成本管理工作的出發點和工作重點都出現偏離，有可能出現成本管理的結果與公司戰略目標不一致的情況。
卡普蘭和諾頓博士在上世紀九十年代提出了戰略地圖這個工具．從財務、客戶、內部運營、學習與成長四個層面對公司戰略目標以及發展愿景提供了一種統一的描繪方法。使得成本管理戰略在實施過程中緊緊圍繞成本管理的中心來進行．并通過樹狀分解．聚焦工作重點，清晰操作步驟．明確工作時間，使得戰略真正能從一個美麗的圖表或名詞逐步走入每一個部門、每一個員工的日常工作當中。
本文以工程總承包公司為例，分析戰略地圖在成本管理體系中的應用，希望能對工程總承包公司有一定的借鑒作用。
二、應用戰略地圖構建成本管理體系的總體思路
成本管理是企業管理中永恒的主題，經濟全球化發展的時代，成本管理不能僅僅從降低成本一個角度來考慮，而是要圍繞提升公司核心競爭力和價值創造能力，實現長遠發展為目標。筆者認為成本管理最好的最直接的應用方式就是利用戰略地圖這個管理工具，從戰略的高度對公司的成本行為及成本結構進行分析，為管理決策服務，形成競爭優勢。實施成本管理，要保持公司的長期競爭優勢，成本控制必須從公司的戰略目標、對客戶的影響來統籌考量?；诖死斫?，我們通過綜合運用理論和案例相結合的研究方法，以戰略地圖為基礎，將WBS目標成本管理、作業成本管理的特性及內在聯系以價值的轉化形式為基礎構建成本管理體系。
三、戰略地圖在成本管理中的應用
如前所述．戰略地圖為我們提供了一種描述戰略的工具，使得目標和指標可以被建立和管理．從而在戰略制定和戰略執行之間搭起一座橋梁。下頁圖1是從4個層面來具體分析戰略地圖在工程總承包公司的應用。
(一)財務方面
在戰略地圖的最上層是財務層面。公司的戰略目標是實現工程項目質量、成本、工期的和諧統一。這和傳統成本管理理念有著很大的不同，一般普遍認為工程項目質量、成本、工期三要素之間存在著相互矛盾的情況．提高工程質量必然導致工程質量成本上升，而縮短工程工期就需要依靠大量的庫存物資和搶工費、措施費來保證．這就使工程項目質量、成本、工期三要素處于對立和矛盾中。筆者不贊同這種僅僅考慮自身成本降低而完全忽略客戶感受的成本管理理念，提出要以客戶價值增加為目標。通過對公司整體供應鏈成本進行深人的分析，實現整個供應鏈成本最小化。這種以增加客戶價值增值為目標，按價值鏈作業方式融合設計成本、建安成本影響關鍵性供應鏈成本作業過程和相關的采購成本和現場服務成本，構成了當今_T程總承包公司比較新穎的成本管理工作內涵，體現了工程總承包公司嶄新的全目標、全成本管理的理念。為了追求工程成本目標的實現，需要明確工程項目管理就是為社會提供_丁期短、質量優、成本低的建設工程，努力尋求提高建造工程項目質量、縮短工期從而節約成本的有效整合的思想方法．使丁程建造項目整個目標系統最優．而不是單純的成本最低。
(二)客戶層面基于戰略地圖的成本管理系統強調的是客戶滿意度，通過贏得客戶的滿意度為公司創造價值，需要符合客戶的價值主張。為此需要對客戶進行需求分析，了解市場的需求，這種深入的分析結果才能保證公司價值的更好存在，從這方面來講，客戶作為創造公司價值的客觀對象，基于戰略地圖的成本管理系統編制過程，就是我們分析客戶需求的過程．其出發點就是成本管理的起點。根據工程承包公司項目執行的階段，我們設計了不斷遞進的客戶層面的戰略目標．包括以下兩個方面：
1．在承接項目前，首要目標是明確客戶理想中的目標是什么樣子，仔細傾聽他們對項目的希望和明晰工期、質量、進度等各子項內容的訴求，對此進行深入的、有成效的溝通，明確一些關鍵性的指標，評價自己的勝任力水平，這個評估、判斷、分析、理解客戶需求的過程為我們開拓目標市場、增加目標市場份額打下了堅實基礎。
2．在充分了解了客戶的要求后，在項目執行中戰略目標要能保證項目執行的質量和工期符合客戶的要求，能夠為客戶提供T程建造過程中涉及到的項目報批咨詢、圖紙設計、工程經濟性分析及成本優化、建模及可建造性研究、項目及施工管理(政府報批、證照獲取、質量、進度、成本管理、風險管理)、檢測、運行調試、運維等全過程一體化的解決方案，并能進一步提供增值方案(T藝設備植入、節能環保解決方案、專項系統運行方案、二次配管)。這個目標是客戶層面的重中之重，如果無法很好地完成項目，其他一切目標都無從談起。
(三)內部運營層面
客戶不同價值主張的實現需要良好的內部運營管理流程，因此基于戰略地圖的成本管理成為編制的關鍵環節根據內部運營層面的作用，我們將內部運營成本管理分為三部分：一是依據價值鏈進行的成本管理，二是建立ABC成本核算與WBS成本控制相結合的成本管理系統，三是發揮前兩部分的合力，向價值創造型轉變。
1．依據價值鏈進行的成本管理。以戰略地圖構建成本管理系統的首要任務是要關注公司在不同戰略下如何組織成本管理．即將成本信息貫穿于戰略管理整個循環之中，包括收集、分析和利用各個環節的成本信息，對公司成本結構、成本行為在時間維度(從設計研發到后期的質保、維護)、空間維度(內外部及相互之間的聯系)、戰略戰術維度(從戰略到戰術上一直深入到作業層次)進行全面的了解、控制與改善，尋求長久的競爭優勢，而競爭優勢又取決于企業如何管理相對于競爭對手的價值創造作業，這樣價值鏈分析就成為戰略成本管理的基本出發點。作業影響成本．動因影響作業．因此動因是引起成本發生的根本元素．下面將進一步進行闡述。
2．建立ABC成本核算與WBS成本控制相結合的成本管理體系。
(1)從宏觀角度，運用作業成本理念構建成本管理體系。①確認主要作業，明確作業中心。根據公司的實際情況將公司成本分為經營成本、管理成本和業務成本。將業務成本細分成兩大類，即設計咨詢類業務和工程承包類業務，再將兩大類業務及各子項分別劃入各事業部，從而進行歸集。②成本計算對象的確定。根據作業成本核算體系下的成本計算對象原理，將經營成本、管理成本和業務成本作為成本計算對象。③成本項目單元的確定。根據作業成本法的基本原理．對核算對象進行成本核算，首先對核算對象的生產過程進行作業的劃分。應以所劃分的作業為對象，確定成本項目。經營成本主要分成前期經營成本(渠道建設、對外交流展示宣傳、項目備案、大客戶維護、項目前期跟蹤等)、投標成本、部f1日常成本等：事業部成本包括市場調研、市場開發、業務市場推廣、客戶關系維護、核心技術研發等：對項目的成本核算采用WBS活動清單的方式來進行管理。具體來說．就是按項目活動層層進行分解．包括：前期咨詢發包、樁發包、土建發包、鋼結構發包、潔凈包等。④合理分配公共資源，完善項目成本結構。對公共的消耗資源人工成本的分配，按工作小時、工作崗位和技能差異，形成人工成本單價表．在此基礎上按工時填報系統統計的各項目人員數量、人工時消耗量進行分配。⑤成本管理原則及目標。通過上述對業務活動的層層分解，建立以事業部、項目及業務活動為主線的層層遞進的成本核算監控系統；通過動態的預算報銷系統實現活動有預算、支出有控制、業績有考核的全過程覆蓋。并不斷對費用控制標桿數據的建設和采購數據庫進行更新和數據積累，使成本控制更加精細化、動態化、準確化，為COMMERCIALACCOUNTING管理會計公司財務核算不斷提供及時、準確的成本信息。
(2)從微觀人手，將WBS成本控制目標融入成本管理系統。項目財務管理是項目管理的重要組成部分，是實現財務與業務協同、共同推進技術與經濟相結合的重要途徑．工程項目實際上是一個包括進度、質量、成本的綜合體，為了對工程項目成本進行有效的控制．必須采用科學的項目成本控制方法．筆者認為工作分解結構(WBS)就是解決之道。WBS與因數分解是一個原理，就是把一個項目，按一定的原則分解，項目分解成任務，任務再分解成一項項工作．再把一項項工作分配到每個人的日?；顒又?，直到分解不下去為止。①wBs成本控制工具的設計流程。將WBS成本控制目標方法引入的操作流程分解如下：a．分解項目單元：將項目分解為一系列元素，即工序，然后確定工序成本，按工程總承包公司的成本管理形式和管理需要，對工作包細分為土建包、機電包、設備包．其中土建包又可細分為土方、混凝土、防水等。b統一成本結構：借鑒數據庫維度的概念，標準WBS采用主樹狀結構與屬性／分類相結合的方式，使多個業務領域使用同一個結構，不同用戶可以調整樹狀結構層級。WBS主樹狀結構由項目編碼、屬性／分類碼、記賬碼、可變碼組成。分類碼進一步細分為：工程包、土建子包、土方包、標段等。②以WBS為工具進行成本“四算”對比。在WBS管理細部的樹型節點上進行管理，首先要在WBS節點上放置時間信息，同工程進度計劃結合起來，然后把工程成本的四種計費拆分到工程WBS節點上．這樣WBS節點上既有進度時間，又有工程費用．使工程計劃和實際完成情況形成對比。具體的“四算”對比步驟過程為：一是依據預算定額或工程量清單編制中標合同預算；二是在合同價格基礎上．經過內部工程造價部門的測算。在充分考慮內外部因素的基礎上，形成工程承包預算，明確項目部內部控制價：三是項目部在此基礎上參考公司下達的承包預算指標。再根據現場的實際情況進行策劃后，制定具體的工作進度計劃，明確施工組織方案，制定具體指導施工的人工工時和分包計劃，計算出項目計劃成本：四是項目部在計劃成本的控制之下，按實際支出統計工程人工工時及分包的實際作業成本。經過這四步，形成公司預算成本與中標合同預算、項目預算成本與項目承包預算、項目計劃成本和項目實際成本之間的四算對比．將預算管理、進度計劃管理、財務成本管理等費用控制各個環節統一聯系了起來．通過項目管理將所有項目單元(工作包)匯總合成一個工作整體，以達到綜合控制進度計劃和成本的目的。
3．發揮合力，深入控制，向價值創造型轉變。成本管理不僅僅是建立一個相對完善的系統，還要讓系統內職能部門和項目互動．系統外的供應商為項目很好地服務．使每一個部門從不同層面都發揮對成本的規劃與控制作用。為強化這種規劃和控制，向價值創造型轉變，筆者認為可以采取以下措施：
(1)以“二八”理論為依據，制定控制策略。對于工程總承包公司來說，設計階段對工程成本的影響大約占到80％，應將規劃設計階段作為成本控制的重點，包括實行設計方案招投標，優化設計：實行限額設計，有效控制造價：加強對圖紙的會審與審查：深入運用價值工程。運用價值工程的優勢是：采用合同措施，有效控制造價等。
(2)采取“四控”目標的工作方法。所謂“四控”目標，即控設計、控合同、控付款、控動態?？卦O計主要表現在概念設計階段、方案設計階段、初步設計階段就對項目成本進行充分的評估和考慮．一方面通過精益設計、方案優化來有效控制工程造價，另一方面將目標成本作為修訂成本計劃的指導原則．以目標成本作為編制與調整成本流程的重要參考。在進行分包合同的簽訂審批時，判斷合同價格是否合理，是否超過內部成本控制價，需要依據項目投標預算價進行最終綜合確定。堅持沒有預算不付款的原則，付款計劃依照項目和公司兩級審定的完成工作量，定期調整合同付款計劃并與生產計劃關聯；每月生成月度項目現金流收付款和合同付款申請。預算和實際情況，如中標價、預算指導定價、項目計劃成本、動態變更成本、動態分包控制成本等及時進行對比；實時、動態地反映項目預計最終成本情況，動態成本月度回顧、預測、預警等。
（四）學習與成長層面
學習與成長層面的戰略目標是為了幫助實現內部流程層面中的目標，在人員的培訓和招聘、制度和公司文化建設以及內部信息溝通方面所做的努力和采取的措施。
1.為了滿足各團隊所需實現的目標以達到客戶的要求，公司需要滿足業務的戰略人力資源規劃，進行戰略性能力、培訓，關鍵崗位人才獲取、培養，人才激勵與保留，提升員工幸福指數，塑造最佳雇主品牌等工作，使員工明白努力的方向和方式。
2.在制度和公司文化建設方面，堅持把貫徹以客戶為中心的理念作為主線，將薪酬、福利、激勵和約束制度文件規定以及公司文化傳遞給每名員工，通過制度的認真執行來保證戰略得到落實。
3.內部信息溝通傳遞方面也是一項非常重要的工作。為了保證各項目及各職能部門在信息方面的及時共享與暢通，應依托IT信息系統建立關于項目生產動態的實時平臺信息交換系統及供應商、客戶及市場信息等資料庫，包括：業主公司狀況，以往開發過的項目情況、分包商的資料等。
